Бухгалтерский учет товарных потерь в розничной торговле. Современные проблемы науки и образования по решении контролирующих, судебных и иных уполномоченных на то органов
В процессе продвижения товаров от изготовителей до потребителей происходят безвозвратные потери некоторой части товаров. Это касается в первую очередь продовольственных товаров, химических продуктов, спирта, нефтепродуктов, некоторых строительных материалов и т.д. Потери товаров - это уменьшение массы товара при сохранении его качества. Они могут быть выявлены в результате проведения инвентаризации, в процессе заготовления, хранения и продажи товаров и т.д.
В сфере торговли существует множество факторов, приводящих к потерям товаров. Товарные потери подразделяются на два вида:
- - нормируемые;
- - ненормируемые (рис. 1).
Количественные потери вызываются естественными, свойственными конкретным товарным группам процессами (усушкой, распылом, улетучиванием, дыханием, боем и т.п.) или операциями подготовки товаров к продаже (резкой, рубкой, удалением упаковочных материалов и (или) несъедобных частей продукта). Такие потери возникают в основном у нефасованных, развесных пищевых продуктов, а также могут возникать у непродовольственных товаров (например, электроламп, зеркал и т.п.).
Качественные (ненормируемые) потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Такие потери не нормируются, поскольку являются результатом бесхозяйственности. К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери:
- - от боя, брака и порчи товаров;
- - по недостачам, растратам и хищениям;
- - вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия);
- - от остановки производственного процесса;
- - затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;
- - некомпенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т.п.;
- - убытков от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Рис. 1.
Товарные потери в торговых организациях выявляются при проверке наличия товаров путем инвентаризации. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" выявленные отклонения должны регулироваться следующим образом:
- - убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения;
- - потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, при этом возможны два варианта: если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом. Убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты следующим образом:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Эти убытки в целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам.
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций и потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям и отражаются в учете следующим образом:
Дебет 76/2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются как:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 41 "Товары".
Количественные (нормируемые) потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после проведенного в установленном порядке зачета все же имеет место недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, по которому она установлена. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Материально ответственные лица как о допущенной пересортице, так и при обнаружении недостачи должны дать письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Товарные потери включают в состав расходов на продажу, для этого используется счет 44 "Расходы на продажу". Отражение по данной статье расходов показано на рис. 2 (Приложение 5).
В бухгалтерском учете в настоящее время существуют особенности при отражении товарных потерь, полученных следующими способами (рис. 2).
Рис. 2
Нормы естественной убыли действуют на основании Постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". Приказами Минсельхоза России от 16 и 28 августа 2006 г. утверждены новые нормы естественной убыли продовольственных товаров (Приложение 6)
Порядок списания товарных потерь торговая организация обязана закрепить в учетной политике.
Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам. Для их учета предназначен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается:
- - учетная стоимость (в покупных или продажных ценах) по недостающим и полностью испорченным товарам;
- - сумма определившихся потерь по частично испорченным товарам.
Порядок списания недостач отражен в Плане счетов бухгалтерского учета. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:
- - недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации);
- - недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей.
Потери от завеса тары. Завес тары представляет собой разницу между фактической массой порожней тары и ее массой по маркировке. Завес тары возникает в случае, когда при оприходовании некоторых товаров (например, фрукты в картонных коробках) чистую массу товаров (массу нетто) определяют как разность между массой брутто и массой тары по маркировке. После продажи товара освобожденную тару завешивают. Ее масса может оказаться больше массы по маркировке из-за впитывания в нее товара. Следовательно, возникает ситуация, когда товара продано по весу меньше, чем оприходовано.
В данном случае потери товара происходят по объективным причинам, поэтому излишне оприходованный товар на сумму завеса тары списывают с материально ответственного лица и включают в расходы на продажу.
Завес тары оформляют актом по форме ТОРГ-6. На таре делают отметку с указанием даты и номера акта.
Учет завеса тары будет отличаться в зависимости от того, как торговая организация ведет учет товаров:
- - по покупным ценам.
- - по продажным ценам.
Потери при подготовке товаров к продаже. Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) отражают условия подготовки товаров к продаже.
Поступающие в торговый зал товары тщательно проверяются по качеству и рассортировываются. Товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец обязан произвести проверку качества товаров (по внешним признакам), наличия на них необходимой документации и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. При этом, естественно, образуются отходы, подлежащие списанию.
Ряд товаров можно приходовать за минусом отходов по установленным нормам (птица без упаковки, колбасные изделия без веревок). В данном случае величину отходов рассчитывают и фиксируют в приходных документах. Списание отходов производят следующими способами:
- - за счет скидки, предоставленной поставщиком;
- - за счет самой торговой организации, при этом если организация учитывает товар по продажным ценам, то отходы списываются за счет собственной торговой надбавки в организациях, а если организация учитывает товары по покупным ценам, то - за счет расходов на продажу. В последнем случае списание отходов следует производить после продажи товара путем завешивания и актирования фактического количества отходов. Торговая организация самостоятельно устанавливает в распорядительном документе порядок и периодичность списания отходов.
В соответствии со ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством Российской Федерации порядке, для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам (которые относятся к расходам, связанным с производством и реализацией). При отсутствии норм потери не исключаются из налогооблагаемой прибыли.
Списание отходов за счет скидки, предоставленной поставщиком, производится следующим образом.
Кредит 60/1 - оприходован товар, поступивший от поставщика;
Кредит 42 - отражена скидка, предоставленная поставщиком;
Дебет 19/4 "НДС по приобретенным товарам"
Кредит 60/1 - отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Кредит 41/2 - списаны отходы за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком;
Кредит 94 - стоимость отходов списана за счет предоставленной поставщиком скидки;
Кредит 42 - отражена торговая надбавка на поступивший товар.
Если поставщик товаров не предоставляет скидку на отходы, тогда торговая организация должна их списывать собственными силами.
Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров, то есть нормируемых потерь.
Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявляется недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
Размер естественной убыли по розничной организации в целом или по ее отделу (секции) определяют за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период). Для этого бухгалтерия делает специальный расчет с участием материально ответственных лиц, который утверждает руководитель организации.
Размер естественной убыли товаров в розничной торговле определяют по формуле:
У = Ун + Уп - Ув - Ук, (1)
где Ун - естественная убыль на фактические остатки товара на начало отчетного периода;
Уп - сумма естественной убыли на поступившие в отчетном периоде товары (исчисляется по приходным документам на поступивший товар);
Ув - сумма естественной убыли на выбывшие товары, возвращенные поставщикам, сданные в переработку, проданные мелким оптом другим организациям, переданные палаткам, ларькам, магазинам, филиалам магазинов, другим торговым точкам в пределах одной организации, если эти точки осуществляют самостоятельный учет товаров, списанные по актам вследствие лома, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары;
Ук - естественная убыль на фактический остаток товара на конец отчетного периода.
При этом возможно два варианта учета недостачи:
- - недостача полностью списывается с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара меньше рассчитанной суммы естественной убыли;
- - недостача в пределах норм естественной убыли списывается с материально ответственного лица, а недостача сверх норм подлежит удержанию с материально ответственного лица, если фактическая недостача товара больше суммы естественной убыли.
Нормы естественной убыли применяются только к товарам, проданным за отчетный период, независимо от сроков их хранения в торговой организации.
К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в торговую организацию в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
Товарные потери при хранении и реализации вследствие естественной убыли должны списываться в том месяце, когда проводилась инвентаризация, а поскольку она ежемесячно не проводится, то включение суммы потерь в расходы на продажу должно производиться не единовременно, а по месяцам межинвентаризационного периода. Поэтому ежемесячно следует списывать на расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль, который начисляется в пределах действующих норм. Создание резерва необходимо отразить в приказе по учетной политике организации.
Чтобы определить сумму, на которую следует создать резерв, можно рассчитать средний процент товарных потерь по отношению к товарообороту прошлого периода и применять этот процент к товарообороту отчетного периода.
При осуществлении хозяйственной деятельности у предприятий розничной торговли возникает необходимость изменить продажную цену товара, то есть произвести его переоценку. Это может быть вызвано изменением цен в регионе, понижением качества и потребительских свойств товаров и прочими обстоятельствами. В результате переоценки изменяется продажная стоимость товаров. Переоценка товаров может производиться по нескольким причинам (рис. 3).
Переоценка, то есть изменение цены товара, может производиться как в сторону повышения цен (дооценка), так и в сторону их снижения (уценка). Сумма уценки (дооценки) - это разница между стоимостью остатков товаров по прежним и вновь установленным продажным ценам. В результате уценки новая продажная цена может стать ниже покупной.
Порядок переоценки товаров рассмотрен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.
Рис. 3.
Каждая опись-акт составляется одновременно в 3 экземплярах (а при отнесении результатов переоценки на расчеты с бюджетом - в 4 экземплярах): один экземпляр заполняется материально ответственным лицом, остальные под копирку - одним из членов комиссии. Переоценка может проводиться:
- - в течение отчетного периода: обязательная или добровольная переоценка стоимости товаров (табл. 1);
- - на дату составления баланса.
Переоценка товаров на дату составления баланса имеет своей целью достоверное отражение стоимости запасов в финансовой отчетности.
Таблица 1
Сравнительная характеристика видов проводимых уценок в течение отчетного периода
Переоценка |
Причины проведения переоценки в течение отчетного периода |
Обязательная |
|
Уценка (согласно Положению N 120) |
частичная потеря первоначальных качеств товара; отсутствие спроса на товары более 3-х месяцев. При этом не конкретизируется, с какой даты следует начинать отсчет - с даты приобретения продавцом товаров или с даты выставления товара на продажу |
Разрешенная |
|
Дооценка (согласно Порядку N 07) |
при условии изменения цен поставщиков и транспортных организаций (если по договорам поставок расходы по доставке товаров возложены на покупателя) |
Незапрещенная |
|
снижение спроса на товар (независимо от того, как давно он куплен и/или выставлен на продажу);приближение окончания сроков реализации товаров;распродажа морально устаревших моделей перед появлением более новых и пр. |
|
Дооценка за счет увеличения торговой наценки |
при росте цен поставщиков; при росте цен конкурентов и пр. |
Главной особенностью является то, что в основе переоценки лежит принцип бухгалтерского учета - осмотрительность.
Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.
Следовательно, в балансе предприятия товары должны быть отражены по наименьшей стоимости:
- - себестоимости;
- - чистой стоимости реализации.
Под чистой стоимостью реализации следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт.
Порядок проведения переоценки и ее отражение в бухгалтерском учете зависят от принятого на торговом предприятии метода учета товаров - по покупным или продажным ценам.
При учете товаров по продажным ценам в бухгалтерии отсутствуют данные о наличии в магазине конкретного товара, поэтому в случае переоценки необходимо определить остаток товаров, подлежащих дооценке (уценке), путем проведения инвентаризации.
Для проведения инвентаризации создается комиссия, в состав которой входят председатель комиссии, материально ответственные лица и специалисты (бухгалтеры, товароведы, экономисты и т.д.). Комиссия снимает остатки переоцениваемого товара и составляет инвентаризационную опись-акт, в которой указываются наименование товара, его артикул, количество, старая и новая цена, сумма отклонения (уценки или дооценки).
При учете товаров в магазине по продажным ценам результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета, поскольку учетной ценой товара является его продажная стоимость.
Для обобщения информации о результатах переоценки товаров, а также данных об отклонениях стоимости этих товаров в новых рыночных ценах от стоимости, определенной на счетах бухгалтерского учета, предназначен счет 14 "Переоценка материальных ценностей".
Разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам, рассчитанная на основании инвентаризационных описей-актов, отражается на счете 14 "Переоценка материальных ценностей" (сумма уценки - по дебету, а сумма дооценки - по кредиту) в корреспонденции со счетом 41 "Товары":
В случае увеличения розничных цен стоимость товаров увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 41 "Товары"
В случае уменьшения розничных цен стоимость товаров уменьшается на сумму уценки:
Кредит 41 "Товары".
После проверки бухгалтерией и утверждения руководителем инвентаризационных описей-актов сумма, учтенная на счете 14 "Переоценка материальных ценностей", списывается в следующем порядке:
- - на счет 42 "Торговая наценка" в случае дооценки и уценки в пределах торговой надбавки. Поскольку повышение или понижение розничных цен влечет за собой изменение торговой наценки, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
- - в случае увеличения розничных цен наценка на переоцененный товар увеличивается на сумму дооценки:
Дебет 14 "Переоценка материальных ценностей"
Кредит 42 "Торговая наценка";
В случае уменьшения розничных цен наценка на переоцененный товар уменьшается на сумму уценки в пределах торговой наценки:
Дебет 42 "Торговая наценка"
Кредит 14 "Переоценка материальных ценностей";
На счет 91 "Прочие доходы и расходы", когда потери от уценки превосходят торговую наценку, установленную в момент оприходования, на сумму превышения стоимости товаров по покупным ценам над их стоимостью по ценам возможной реализации:
Отнесена на финансовые результаты сумма уценки товаров в части превышения покупной стоимости над вновь установленной стоимостью на сумму, превышающую торговую наценку.
Расходы, связанные со списанием товаров в связи с истекшим сроком их реализации, могут быть отнесены к прочим операционным расходам, состав указанных расходов не является закрытым (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях или подлежащие сдаче в виде отходов (лом, ветошь и т.п.), приходуются на склад (кладовую) организации на основании акта на списание и накладной на внутреннее перемещение материальных ценностей. Накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей, как правило, выписывается в 3-х экземплярах, из которых один экземпляр остается в подразделении, списывающем материалы, второй экземпляр передается подразделению, принимающему ценности, третий экземпляр передается в бухгалтерию. Накладные на внутреннее перемещение материальных ценностей подписываются руководителями передающего и принимающего подразделения организации.
Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.
Списание оформляется следующими проводками:
Списана фактическая себестоимость товаров с истекшим сроком реализации:
Дебет 91/2 "Прочие расходы"
Кредит 41 "Товары";
В конце месяца определено сальдо прочих доходов и расходов, соответствующее убытку от списания товаров с истекшим сроком реализации (при отсутствии прочих доходов):
Дебет 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 91/2 "Прочие расходы";
Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц списано на убытки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91/9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
организации необходимо составить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором по товарам (просроченным на сегодняшний день) был применен налоговый вычет. При этом в учете оформляются следующие проводки:
Дебет 68 субсчет "НДС"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - сторно;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В некоторых случаях некачественный товар продают. Чтобы привлечь покупателей, цену на второсортную продукцию обычно снижают. Например, при оформлении торгового зала повреждена лаковая поверхность мебельного гарнитура. В этом случае сумму порчи нужно записать в ведомости учета результатов инвентаризации, сниженную цену и сумму уценки по испорченному товару - в акте о порче товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15).
Выручка при реализации товаров по сниженным ценам отражается с учетом скидки. На это указано в п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Такая операция оформляется записями:
Отражена выручка от реализации товаров с учетом скидки:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90-1 "Выручка";
Списана себестоимость товаров:
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары";
Начислен НДС по реализованным товарам:
Дебет 90-3 "НДС"
Кредит 68 субсчет "расчеты по НДС".
Нормируемые и ненормируемые потери
Товарные потери возникают при транспортировке, хранении и отпуске продуктов и товаров из кладовых предприятий общественного питания. Товарные потери бывают нормируемые и ненормируемые.
К нормируемым относятся потери, образующиеся в результате их усушки, утряски, распыла, раскрошки, разлива, вымораживания, улетучивания, т.е. естественная убыль товаров: уменьшение веса или объёма товаров происходит вследствие изменения их физико-химических свойств.
К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Такие потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, снижения качества по сравнению со стандартами веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Их наличие является результатом бесхозяйственности, запущенности в учёте, а поэтому соответствующие потери не нормируются.
К сверхнормативным относятся также потери вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий): уничтожение и порча производственных запасов и готовой продукции, потери от остановки производственного процесса. Кроме того, не нормируются затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Товарные потери выявляются главным образом при проверке наличия товаров путём инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учёте" должны регулироваться следующим образом:
убыль ценностей в пределах норм, утверждённых в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки производства и обращения;
потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц.
В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счёт 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь на счёте 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом данные убытки в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ).
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приёмке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются поставщикам и транспортным организациям, во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счёте 99 "Прибыли и убытки".
Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров. При натурально-стоимостном учёте результаты инвентаризации отражаются по каждому наименованию продуктов и товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от учётных данных.
Учёт товарных потерь вследствие естественной убыли
Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров, то есть нормируемых потерь. Нормы естественной убыли продовольственных товаров были утверждены приказом Министерства Торговли России от 21.05.1987г. "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" и установлены в процентах к стоимости каждого товара.
Данные нормы за последние годы несколько раз отменялись, после чего их действие продлевалось. Таким образом, нормы разработаны для:
продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;
продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Кроме того, определены нормы потерь от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, хранении на складах, базах, в розничных торговых организациях, организациях общественного питания; нормы потерь от боя стеклянной порожней тары при приемке, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организациях, предприятий общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.
Нормы естественной убыли являются предельными и применяются, если при проверке фактического наличия товаров выявляется недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
В нормы естественной убыли не включаются: нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопчёностей, рыбы после предварительной разделки; зачистки сливочного масла, крошка карамели, сахара-рафинада, так как они должны сдаваться на переработку и списываться по накладным на их сдачу; потери, образовавшиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактическим весом тары и весом тары по документам.
Если недостача находится в пределах норм естественной убыли, то она в фактически выявленных суммах списывается к расходам на продажу: Дебет 44 "Расходы на продажу"
При выявлении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, и установлении виновного лица, в бухгалтерском учёте отражаются записи:
Дебет 44 "Расходы на продажу" - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли
сумму недостачи сверх норм естественной убыли
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на общую
сумму недостачи.
При этом удержания из зарплаты виновного лица отражаются в бухгалтерском учёте в обычном порядке по дебету счёта 70 в корреспонденции с кредитом счёта 73, а погашение им задолженности - по кредиту счёта 73 в корреспонденции со счётами учёта денежных средств.
В случае, если недостача превысила нормы естественной убыли, а учреждение предполагает недостачу проводить в размерах, превышающих себестоимость недостающего товара, то в учёте, кроме того, на соответствующую разницу делается проводка: Дебет 73-2 "Расчёта по возмещению материального ущерба" Кредит 98-4 "Разница между суммой, подлежащей изысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
При этом после внесения виновным лицом соответствующей суммы данная разница включается в состав прибыли, отражаясь по кредиту счёта 91 в корреспонденции с субсчётом 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Если виновный в недостаче товаров не установлен, то недостача списывается на убытки организации.
Потери вследствие естественной убыли по месту возникновения можно разделить на потери:
при транспортировке;
при хранении и реализации.
Товарные потери при транспортировке
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли.
Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости бухгалтерской записью: Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Недостача, выявленная при приемке товаров и превышающая установленные ранее нормы, оформляется соответствующим актом.
Если разница превышает норму естественной убыли, то поставщику предъявляется претензия, в которой излагается ситуация и выдвигаются требования на возмещение недостачи и, если в договоре были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования по их оплате.
Товарные потери при хранении и реализации
Нормы естественной убыли при хранении и продаже зависят от различных факторов: от климатической зоны (первая, вторая); видов и групп товаров; времени года; условий хранения и др. Недостачи товаров выявляются в процессе инвентаризации.
Величина данных потерь зависит от нормы естественной убыли, массы проданного товара за период между инвентаризациями. Товарные потери вследствие естественной убыли при хранении и реализации списываются, исходя из установленных норм, но не более выявленной суммы недостачи. Нормы не применяются по товарам, принимаемым и отпускаемым без взвешивания (по счёту единиц или по массе, указанной на таре).
Учёт потерь товаров вследствие боя, лома и порчи
Потери от боя, лома, порчи актируются и списываются за счёт виновных лиц. В акте, кроме обязательных реквизитов (наименование, цена, количество, артикул, сорт), указывают причину, виновников потерь и возможности дальнейшего использования испорченных товаров: продажа по сниженной цене, сдача в переработку, уничтожение.
Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии во избежание повторного списания и актирования. Сдачу товаров в переработку, откормочным пунктам оформляют накладной. Акты о бое, порче, ломе товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности составления, после чего - руководителю для принятия решения, за чей счёт списывать образовавшиеся потери.
Так как указанные потери в основном возникают вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительных условий хранения, неправильного обращения с товарами при транспортировке, хранении и отпуске), то, как правило, они взыскиваются с виновных лиц. И лишь в тех случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно, потери списываются за счёт организации.
Потери от порчи, боя и лома товаров в учёте отражаются в общеустановленном порядке.
К нормируемым потерям также относятся также потери от боя стеклянной тары с пищевыми товарами и порожней стеклянной тары при транспортировке, хранении и отпуске.
Списание недостач товаров в стеклянной таре и порожней стеклянной тары в результате боя при транспортировке производится по фактическим размерам на основании специального расчёта, но не выше предельных норм.
Сверхнормативные потери возмещают материально-ответственные лица: от боя стеклянной тары с пищевыми товарами - по учётным ценам; от боя порожней тары - по средним залоговым ценам.
Отражение в учёте сумм недостач, хищений и потерь от порчи продуктов и товаров
Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учёта издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учётным ценам по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счётом 41 "Товары". При этом исключение составляют:
некомпенсируемые потери, возникшие в результате стихийных бедствий, в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (уничтожение, порча запасов) относят на счёт 99 и признаются чрезвычайными расходами, что отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 41 "Товары";
недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке и образовавшиеся по вине поставщиков или транспортных организаций отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счёта 76 субсчёт 2 "Расчёты по претензиям"
Кредит 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками".
На счёт 94 "Недостачи от потери и порчи ценностей" относят все потери независимо от характера, причины возникновения и источника возмещения. По дебету этого счёта отражают:
потери в пределах норм естественной убыли при перевозке, хранении и реализации товаров;
потери от понижения качества плодоовощной продукции при соблюдении нормальных условий хранения;
потери от недостачи и порчи ценностей сверх норм естественной убыли в случае, когда конкретные виновники не установлены;
потери продуктов и товаров, подлежащих взысканию с материально-ответственных лиц;
потери и списание долгов по недостачам, во взыскании которых полностью или частично отказано судом вследствие необоснованности исков;
потери от списания задолженности по претензиям к поставщикам и транспортным организациям за выявленную при приемке недостачу или порчу товаров в случае отказа арбитража в удовлетворении предъявленных исков.
По недостачам, хищениям и порче материальных ценностей производятся записи по дебету счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учёта названных ценностей.
Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами.
Порядок списания определён п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации и отражён в новом Плане счетов бухгалтерского учёта.
По кредиту счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:
недостачи и потери от порчи ценностей в пределах, предусмотренных в договоре величин на счета учёта материальных ценностей или в пределах норм естественной убыли;
недостачи ценностей сверх норм убыли и потери от порчи и похищенных ценностей относятся в дебет счета 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям";
недостачи ценностей сверх норм убыли при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи и хищения товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков относятся на счёт 91 "Прочие доходы и расходы", что отражается бухгалтерской проводкой:
Кредит 94 "недостачи и потери от порчи ценностей".
Также в соответствии со ст. 265 НК РФ суммы убытков от хищений, виновники которые не установлены, относятся к внереализационным расходам (в том числе для целей исчисления налога на прибыль), что должно фиксироваться бухгалтерской записью:
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По кредиту счёта 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учёт. При этом недостающие ценности списывается по фактической себестоимости на счета учёта затрат на производство, расходов на продажу продукции.
Недостачи сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей, а также похищенных ценностей учитываются за счёт материально-ответственных лиц, что отражается бухгалтерской записью:
Дебет 73-2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По решению руководителя организации с виновного лица должна быть взыскана стоимость недостающих ценностей по рыночным ценам. При этом на сумму разницы между стоимостью недостающих ценностей, отнесённой на счёт 73 "Расчёты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счёте 94, делается запись:
Дебет 73-2 "Расчёты по возмещению материального ущерба"
Кредит 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам
ценностей".
По мере взыскания с виновного лица суммы, причитающейся к возмещению, указанная разница списывается на счёт 98 "Доходы будущих периодов".
Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально-ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются:
Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит счёта 98 "Доходы будущих периодов".
Одновременно на эти суммы дебетуется счёт 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчёт 2 "Расчёты по возмещению материального ущерба" и кредитуется счёт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счёт 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счёт 98 "Доходы будущих периодов".
При погашении недостачи материально-ответственным лицом на сумму внесённых платежей делается проводка:
Дебет 50 "Касса"
Суммы недостачи товаров могут быть удержаны из заработной платы виновного лица, что отражается бухгалтерской записью:
Дебет 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда"
Кредит 73-2 "Расчёты по возмещению материального ущерба".
Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.
Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.
Ненормируемые потери : это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:
убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки". Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).
Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРИ ХРАНЕНИИ ТОВАРОВ
Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
Пример 1.
На складе оптовой организации ООО "Сатурн" макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц - 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения товаров: партионного или сортового.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров, рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде. Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.
УЧЕТ ПОТЕРЬ ВСЛЕДСТВИЕ БОЯ, ЛОМА И ПОРЧИ
В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем - руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке и тому подобное), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.
ПОТЕРИ ТОВАРОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ
Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), то сначала она обязана провести инвентаризацию и только после нее отразить такие потери в учете. Решение о списании испорченных товаров принимает руководитель. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относятся к чрезвычайным расходам в соответствии с правилами ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", учитываются в составе прочих расходов и отражаются в учете с помощью следующей бухгалтерской проводки:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 41 "Товары"
Такое отражение недостач и потерь, образующихся в результате чрезвычайных обстоятельств предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета (пункт 28).
Однако другой бухгалтерский документ предполагает несколько иной порядок отражения недостач в результате чрезвычайных обстоятельств. Речь идет о Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". Пунктом 35 указанного документа установлено, что:
"35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы. Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации".
На наш взгляд, наиболее правильным вариантом отражения недостачи товаров от чрезвычайных ситуаций, является вариант, предложенный Методическими рекомендациями. Затем все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Практические задания к ТЕМЕ 3. :
ЗАДАНИЕ 1.
Определите, какая в этой операции будет проводка?
Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре)
ЗАДАНИЕ 2.
Сколько существует видов товарных потерь? и какие?
ЗАДАНИЕ 3.
Вставьте в предложении пропущенные слова: Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), и только после нее отразить такие потери в учете.
ЗАДАНИЕ 4.
От чего зависят нормы естественной убыли?
ЗАДАНИЕ 5.
Дайте определение нормируемым потерям.
· потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 «Прочие доходы и расходы» , предварительно собираясь по счету .
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае – недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» .
Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, так и еще и запрещает списание норм, образующихся при реализации.
Для справки:
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи положительных судебных решений, когда сумел отстоять в суде законность списания естественной убыли при отсутствии норм, установленных Правительством Российской Федерации (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 года по делу №Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика, скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплательщику стоит самостоятельно решить, использовать ли данное Постановление ФАС в своей практической деятельности или нет.
В связи с такой ситуацией, видимо организации торговли вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, ведь это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета, так как в налоговом учете такую недостачу все равно придется считать сверхнормативной.
Тем же организациям, которые решать учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, необходимо помнить о том, что нормы естественной убыли являются предельными, то есть, представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если же в результате инвентаризации выявлена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.
Есть еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Нужно ли по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму «входного» НДС, если ранее сумма налога была принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, то есть у налогоплательщика не выполняются требования пункта 2 статьи 171 НК РФ.
На наш взгляд, вопрос восстановления налога является весьма спорным. Согласитесь, ведь если эти товары изначально приобретались налогоплательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстановлению налога у налогоплательщика (при условии ранее примененного вычета) возникает только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
«1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».
Как видим, выбытие товаров в результате потерь, к перечисленным операциям не относится. Нет такого требования и в других статьях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика восстанавливать сумму «входного» налога.
Обратите внимание!
Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому «не восстановленный НДС» наверняка, приведет Вас в суд. Кто не готов спорить с налоговиками, тому совет: восстановите сумму налога и заплатите ее в бюджет.
Обратите внимание!
Глава 25 прямо устанавливает, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей», причем пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, до сих пор нормы естественной убыли, так и не приняты. Исходя из этого, можно утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными.
Но не будем забывать, что «надежда умирает последней», может быть, Правительство Российской Федерации в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Обратите внимание!
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. В связи с этим необходимо несколько слов сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации – покупателя, возникать НДС?
Думается, что нет. Попробуем аргументировать свою позицию.
НДС с суммы штрафных санкций возникает в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 и статьи 162 НК РФ, НДС возникает.
Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, предусмотрены договором поставки.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:
«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков».
Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации – покупателя нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ (153 и 162) речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией торговли в налогооблагаемую базу по НДС.
Пример 1.
На складе оптовой организации ООО «Сатурн» макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц – 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц – 0,03%, за второй месяц- 0,008%, за 8 дней – 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения товаров: партионного или сортового.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары, реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в остатке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями, на однодневный товарооборот за период между инвентаризациями. Суточный остаток товаров, рассчитывается путем деления суммы остатка товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный товарооборот можно определить делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде.
Определив средний срок хранения товара, можно узнать норму естественной убыли, она будет равна проценту убыли от количества реализованных товаров с учетом его цены.
Оборот по реализации какого либо товара за период между инвентаризациями определяется расчетным путем, на основе показателей товарного баланса, при этом к имеющемуся остатку товара на начала месяца межинвентаризационного периода прибавляют поступление данного товара за данный период и корректируют на выбытие товара за период между инвентаризациями и остаток товара на конец данного периода. При этом:
· остаток товара на начало межинвентаризационного периода берется по данным предыдущей инвентаризации;
· количество поступившего товара за данный период определяется на основании приходных документов за межинвентаризационный период;
· количество выбывшего товара определяется на основании расходных документов;
· остаток товара на конец периода определяется по данным последней инвентаризации.
Определив оборот по реализации того или иного товара, за период между инвентаризациями и умножив данный оборот на норму естественной убыли, можно получить сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав, таким образом, сумму естественной убыли по всему наименованию товаров можно определить общую сумму естественной убыли по всем реализованным за период между инвентаризациями товарам. Такой расчет достаточно трудоемок, поэтому необходимо отметить, что данный расчет имеет смысл, при наличии соответствующих норм.
В организации торговли могут возникать и потери, связанные с боем, ломом или порчей товаров. Такие товарные потери списываются за счет виновных лиц, на основании составленного акта. Данный акт в обязательном порядке содержит наименование товара, его сорт, артикул, а также количество и цену. Кроме того, в акте указывается лицо, виновное в данных потерях, а также возможность дальнейшего использования испорченного товара: это может быть продажа по сниженной цене, сдача в переработку или уничтожение. Составленные акты о бое, ломе и порче товаров передают в бухгалтерию для проверки правильности оформления, а затем – руководителю организации. Руководитель принимает решение за чей счет списывать образовавшиеся потери.
Справедливости ради, нужно отметить, что данные потери возникают в организациях торговли вследствие бесхозяйственности (неудовлетворительные условия хранения, неосторожное обращение с товарами при транспортировке и тому подобное), и поэтому они, как правило, взыскиваются с виновных лиц. Списание таких потерь за счет организации возможно лишь в исключительных случаях, когда конкретных виновников в причинении ущерба установить невозможно.
Отражение потерь от боя, лома и порчи товаров в бухгалтерском учете осуществляется в общепринятом порядке.
Если организация торговли несет потери, вызванные какими-то чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение и тому подобное), то сначала она обязана провести инвентаризацию и только после нее отразить такие потери в учете. Решение о списании испорченных товаров принимает руководитель. Расходы, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств, относятся к чрезвычайным расходам в соответствии с правилами ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», учитываются в составе прочих расходов и отражаются в учете с помощью следующей бухгалтерской проводки:
Такое отражение недостач и потерь, образующихся в результате чрезвычайных обстоятельств предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета (пункт 28).
Однако другой бухгалтерский документ предполагает несколько иной порядок отражения недостач в результате чрезвычайных обстоятельств. Речь идет о Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Пунктом 35 указанного документа установлено, что:
«35. Материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.
Страховые возмещения, поступающие в качестве компенсации потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, учитываются в составе чрезвычайных доходов организации».
На наш взгляд, наиболее правильным вариантом отражения недостачи товаров от чрезвычайных ситуаций, является вариант, предложенный Методическими рекомендациями.
Затем все потери, возникшие в результате чрезвычайной ситуации и накопленные на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» , списываются в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» .
Достаточно часто организации торговли (и оптовые и розничные), имеющие широкий ассортимент товаров и значительный оборот, сталкиваются с так называемой пересортицей товаров.
это появление излишков одного сорта и недостачи другого сорта товаров одного и того же наименования.
Причинами её возникновения могут быть:
· отсутствие порядка приемки и хранения товаров на складе, а также порядка документооборота;
· недостаточный внутренний контроль движения товаров;
· халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям и тому подобное.
Согласно пункту 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет может быть возможен только:
· за один и тот же проверяемый период;
· у одного и того же материально ответственного лица;
· в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества.
Следовательно, проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований, даже однородных не допустимо.
Материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии о допущенной пересортице. Решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате пересортицы принимает руководитель предприятия.
Какие же записи должен сделать бухгалтер торговой организации при возникновении пересортицы?
Если при зачете пересортицы сумма недостачи превышает стоимость излишков, то эта разница в стоимости относится на виновное лицо. В бухгалтерском учете при этом делаются такие записи:
«расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти».
При этом в учете делается следующая проводка:
Пример 2.
Торговое предприятия ООО «Сатурн» провело инвентаризацию остатков товаров по состоянию на 1 марта.
В ходе инвентаризации было установлено:
· излишки пшеничной муки первого сорта – 50 кг по покупной цене 8 рублей;
· недостача пшеничной муки высшего сорта – 50 кг по покупной цене 12 рублей;
Вся мука оплачена поставщику, поэтому НДС по ней ранее был отнесен на возмещение бюджету. Виновных в пересортице нет, об этом имеется письменное заключение суда.
Недостача 50 кг муки высшего сорта была зачтена излишками 50 кг муки первого сорта.
Стоимость излишков муки первого сорта составила: 50 кг х 8 рублей = 400 рублей.
Сумма недостачи муки высшего сорта равна: 50 кг х 12 рублей = 600 рублей.
Значит, при зачете пересортицы образовалось превышение суммы недостачи над суммой излишков – 200 рублей (600 рублей – 400 рублей).
В учете ООО «Сатурн» должны быть сделаны следующие проводки:
Корреспонденция счетов В результате инвентаризации на складе ООО «Сатурн» была выявлена недостача 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей за кг. на общую сумму 600 рублей и излишек муки первого сорта 100 кг по цене 8 рублей за кг. Руководитель ООО «Сатурн» принимает решение о зачете недостачи излишками. Окончательный излишек муки первого сорта принимается к учету по рыночной цене 8,30 рубля за кг. В результате зачета недостачи 50 кг муки высшего сорта по цене 12 рублей излишками муки первого сорта по цене 8 рублей получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 200 рублей (50 кг х (12 рублей – 8 рублей)), которое отнесено на виновное лицо. Окончательный излишек муки первого сорта в количестве 50 кг принимается к учету на общую сумму 415 рублей. Окончание примера. Обратите внимание! Мы уже отметили, что нормы естественной убыли, которые налогоплательщик сможет применить в целях налогообложения, должны быть утверждены Правительством Российской Федерации. Однако на сегодняшний день, такие нормы утверждены только в отношении зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (Приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 23 января 2004 года №55 «Об утверждении норм естественной убыли») и нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений (Приказ Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации от 31 января 2004 года №22 «Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции»). На все остальные виды товаров такие нормы отсутствуют, следовательно, любая недостача в целях налогового учета будет считаться сверхнормативной. А раз так, то по суммам возникающих недостач в организациях торговли будет обязательно возникать разрыв между данными бухгалтерского и налогового учетов. Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность». |
"Бухгалтерский учет", 2006, N 14
Определение того, что является товарными потерями, дает ГОСТ Р 51303-99: это потери товаров при их перевозке, хранении и реализации. Они могут быть выявлены при приемке товаров от поставщиков, при проведении инвентаризаций и проверок.
Потери товаров разделяются на нормируемые и ненормируемые. Такое деление потерь товаров имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации.
Примечание. Нормируемые потери связаны с изменением физико-химических свойств товаров (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.), психологией людей (потери в магазинах самообслуживания и с открытой выкладкой) и действием других факторов. Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы). Применяемые до настоящего времени нормы естественной убыли по товарам были утверждены приказами Минторга СССР, наиболее известным из них является Приказ от 02.04.1987 N 88.
К ненормируемым потерям относятся главным образом порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.
Суммы выявленных недостач, потерь от порчи ценностей (независимо от того, подлежат они списанию за счет организации или виновных лиц) первоначально отражаются в учете на дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Исключение составляют суммы потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленные поставщикам или транспортным организациям (эти суммы списываются в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям"). При этом суммы потерь в пределах величин, предусмотренных договором, увеличивают стоимость приобретенных товаров (см. пример 1). Если товары учитывают по продажным ценам, то одновременно нужно списывать со счета 42 "Торговая наценка" торговую наценку, относящуюся к недостающим или испорченным товарам.
Пример 1 . Торговая организация получила от поставщика партию товара в количестве 200 ед. общей стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). По условиям договора допустимые потери товаров при транспортировке составляют до 0,5% от общей стоимости. При приемке выявлена недостача двух единиц товара на сумму 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.).
В учете торговой организации производятся записи:
Д-т сч. 41 "Товары",
принят к учету товар (в количестве 198 ед.);
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражен НДС по принятому к учету товару (198 ед.);
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражено предъявление поставщику претензии в части недостачи, превышающей размер, установленный договором.
Порядок списания со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством: потери в пределах установленных норм списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то такие товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Нужно ли восстанавливать НДС? При отражении в учете товарных потерь возникает вопрос о том, нужно ли по утраченным товарам восстанавливать ранее предъявленный к вычету НДС?
На практике бухгалтерам нередко приходится сталкиваться со следующим мнением представителей налоговых органов: так как утраченные товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, налог по ним должен быть восстановлен. Однако постановления арбитражных судов, выносимые по искам налогоплательщиков, не согласных с решениями налоговых инспекций, свидетельствуют об обратном (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211 и др.). Позиция судебной инстанции основана на том, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого указания на необходимость восстановления "входного" НДС по товарным потерям. Поэтому налог в рассматриваемых случаях восстанавливаться не должен.
Учет товарных потерь вследствие естественной убыли
Определение естественной убыли было дано в Приложении к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. В соответствии с этим документом под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Таким образом, к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товаров при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Примечание. По товарам, принятым и сдаваемым путем счета или по трафаретной (паспортной) массе, хранящимся или транспортируемым в герметичной таре, и при транзитной поставке товаров нормы естественной убыли не применяются.
Нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении (транспортировке) товаров, являются допустимой величиной безвозвратных потерь. Определяется она путем сопоставления массы товара, фактически принятой на хранение (указанной в сопроводительном документе), с массой товара на момент исчисления потерь (фактически принятой получателем). Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния, времени года и других факторов. Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Эти нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.
Если при выдаче груза грузополучателю обнаружена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель перевозчика обязан сделать в транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.
Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от перевозчиков) списывают за счет или поставщика, или покупателя (в зависимости от условий договора). На практике чаще всего - за счет покупателя. А стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана только с виновников.
Нормы естественной убыли при хранении товаров зависят от многих факторов, в частности, от климатической зоны, условий хранения и др. На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товара.
Примечание. Примеры расчетов норм естественной убыли товаров в зависимости от сроков хранения приведены в инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания (Приложение N 4 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085).
Потери товаров при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают в том месяце, в котором проводилась инвентаризация.
Инвентаризацию товаров далеко не все торговые организации проводят ежемесячно. Поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на издержки обращения одного месяца было бы неправильно. Это искусственно занизило бы расходы в тех месяцах, в которых не было инвентаризации, и исказило показатели прибыли за отчетный период.
Так как потери товаров вследствие естественной убыли образуются в течение всего периода между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами этого периода. Для более равномерного распределения товарных потерь на издержки обращения ежемесячно списывают плановую сумму этих потерь, т.е. начисляют резерв на естественную убыль (см. пример 2).
Пример 2 . Организация оптовой торговли приняла решение о создании резерва на естественную убыль товаров в сумме 100 000 руб. В периоде начисления резерва потери товаров составили 150 000 руб., в том числе 130 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. Потери товаров сверх норм естественной убыли взысканы с материально ответственных лиц. Товары учитываются по покупным ценам. В бухгалтерском учете сделаны записи:
начислено в резерв на списание потерь;
К-т сч. 41 "Товары"
отражена недостача товаров;
списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
доначислен резерв на естественную убыль товаров;
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
сумма недостачи, превышающая нормы естественной убыли, списана на материально ответственных лиц.
Примечание. Важно обратить внимание на то, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода могут создаваться резервы. Перечень резервов, которые организация имеет право формировать, определен в п. 72 названного Положения. Однако резерв на естественную убыль товаров в этом перечне отсутствует. Таким образом, создать этот резерв можно лишь с разрешения министерств и ведомств по согласованию с Минэкономики России и Минфином России.
Для организаций оптовой торговли (на складах, базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах) такая возможность установлена Письмом Комитета РФ по торговле от 16.03.1993 N 1-435/332-2. А вот разрешения создавать резервы на естественную убыль для розничной торговли дано не было, несмотря на то что в магазинах потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли являются объективной реальностью.
Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ создание резерва на списание потерь товаров вследствие естественной убыли не предусмотрено ни для каких организаций.
Поэтому в организациях, создающих этот резерв и применяющих ПБУ 18/02, нужно отразить в учете в периоде создания резерва образование вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов и их списание в периоде проведения инвентаризации товаров, когда товарные потери вследствие естественной убыли будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Для отражения в учете формирования резерва ежемесячно производится запись:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
начислено в резерв на списание потерь.
После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва:
Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны потери товаров (по покупной стоимости).
Фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны между собой. Поэтому делаются корректирующие записи:
- если сумма резерва меньше суммы недостачи товаров:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
отражается разность между суммой недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленным резервом;
- сумма резерва больше суммы недостачи товаров:
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
сторно на сумму разности между суммой недостачи товаров и начисленным резервом.
Учет технологических потерь
В процессе производства и продажи материально-производственных запасов часто возникают потери по объективным причинам, которые являются экономически оправданными и учитываются при налогообложении прибыли.
В налоговом учете такие потери относятся к материальным расходам (их перечень приведен в ст. 254 НК РФ). К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Примечание. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными и надлежащим образом подтвержденными документально. Порядок экономического обоснования и документального оформления технологических потерь был изложен в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328: каждая организация самостоятельно определяет нормативы образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки. Эти нормативы могут быть установлены соответствующим документом (технологической картой, сметой технологического процесса и т.п.). Поскольку нет утвержденных унифицированных форм этих документов, их должны разработать специалисты предприятия, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.
Из названия показателя технологические потери при производстве и (или) транспортировке можно сделать формальный вывод, что эти потери могут иметь место только в производственных предприятиях. Однако потери, обусловленные технологическим процессом, особенностями хозяйственной деятельности, существуют и в других отраслях, в частности в торговле.
Примечание. Так, в Правилах продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, указано, что товары до их подачи в торговый зал или иное место продажи должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Также установлено, что по просьбе покупателя гастрономические товары должны подаваться ему в нарезанном виде. При подготовке к продаже весового животного масла и маргарина их зачищают от верхнего пожелтевшего слоя. Получившиеся зачистки обычно сдают на переработку, а перерабатывающие организации оплачивают их по ценам, устанавливаемым по соглашению сторон. Из этого следует, что в розничной торговле при подготовке некоторых товаров к продаже также возникают технологические потери.
Самая существенная сумма технологических потерь в торговле складывается из стоимости товаров, украденных покупателями в магазинах самообслуживания. В настоящее время эти потери списываются на расходы магазинов, но не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку о них конкретно в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано.
При расчете налоговой базы в уменьшение доходов согласно ст. 252 НК РФ могут приниматься обоснованные и документально подтвержденные расходы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Последнее утверждение очевидно и не требует доказательств, поскольку магазин продает товары с целью получения прибыли.
Примечание. Разберемся, являются ли расходы от списания потерь от воровства товаров покупателями в магазинах самообслуживания экономически оправданными.
Прежде всего, следует сказать, что эти потери носят объективный характер. Практически ни в одной стране мира нет ни одного магазина самообслуживания, где бы посетители, даже несмотря на современные средства контроля, не воровали бы товары. В СССР существовали нормативы потерь, объяснявшихся "забывчивостью" покупателей, в процентах к товарообороту.
Рассматриваемые потери однозначно являются технологическими, ибо возникновение их обусловлено технологией продажи (торговлей методом самообслуживания). При другой технологии продаж (через продавцов) такие потери отсутствуют. Очевидно, что эти расходы, будучи по природе объективными, являются экономически обоснованными.
Для того чтобы расходы были документально подтверждены, следует сделать расчеты по определению норм технологических потерь, оформив соответствующим документом согласно Письму Минфина от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328.
Следует иметь в виду, что если по товарам, продаваемым магазином, могут быть потери вследствие естественной убыли, то сначала рассчитываются и списываются эти потери. Если после их списания не вся недостача товаров, выявленная при инвентаризации, будет покрыта, оставшаяся сумма расценивается как потери от "забывчивости" покупателей.
Порядок списания технологических потерь зависит от периода их выявления: при приемке товаров от поставщиков или в процессе их хранения и продажи. Если потери обнаружены при получении товара от поставщика (перевозчика), производится запись:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
на сумму выявленных потерь.
В случае обнаружения технологических потерь в процессе хранения или продажи производятся записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
списаны выявленные потери.
В некоторых случаях испорченные товары могут быть проданы (например, для последующей переработки в корм для животных). Рассмотрим на примере 3, как отражается в учете продажа испорченных товаров.
Пример 3 . В организации розничной торговли выявлены потери от порчи товаров общей стоимостью 78 000 руб. (из них 18 000 руб. приходится на торговую наценку) и потери от воровства товаров на общую сумму 130 000 руб. (из них 30 000 руб. приходится на торговую наценку).
Испорченные товары были проданы сельхозпредприятию, занимающемуся откормом скота, за 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).
Бухгалтерией торговой организации сделаны следующие учетные записи:
Д-т сч. 42 "Торговая наценка",
К-т сч. 41 "Товары"
48 000 руб. (18 000 + 30 000)
списывается торговая наценка, относящаяся к испорченным и украденным товарам;
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
отражается факт товарных потерь;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны потери от воровства покупателей;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"
отражается продажа испорченных товаров сельхозпредприятию;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списана стоимость проданных товаров;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
начислен НДС по продаже товаров.
Учет потерь товаров вследствие боя, лома, порчи
В торговых организациях товары нередко разбиваются, ломаются и т.п. Порчу, бой и лом материальных ценностей оформляют актом по ф. N ТОРГ-15. В нем указывают наименование, артикул, сорт, цену, количество и стоимость товаров, причину и виновников потерь, возможности дальнейшего использования товаров (продажа по сниженным ценам, сдача в утиль или переработку, на корм животным) или уничтожения. При сдаче товаров в утиль, переработку или откормочным организациям составляется товарно-транспортная накладная. Уничтожают испорченные товары в присутствии комиссии, подписавшей акт (во избежание повторного представления товаров для актирования и списания).
Затем акт передается в бухгалтерию, которая проверяет правильность его составления. Лишь после этого документ передается на утверждение руководителю организации, который решает, за чей счет списать потери товаров.
Порча, бой, лом товаров являются, как правило, следствием бесхозяйственности, поэтому потери следует взыскивать с виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (когда конкретных виновников установить невозможно) потери списывают за счет организации.
Для отражения в учете потерь от порчи, боя и лома товаров производятся следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
списана на основании акта порча (бой, лом) товаров;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражена задолженность виновного лица по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате порчи (боя, лома) товаров;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражено списание суммы порчи (боя, лома) при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которой отказано судом;
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списаны порча (бой, лом) товаров, возникшие в результате чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий.
Учет расчетов по возмещению материального ущерба
Работник, причинивший организации ущерб, обязан согласно ст. 232 ТК РФ его возместить. При этом возмещается только прямой действительный ущерб (т.е. реальное уменьшение имущества или ухудшение его состояния, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества). А неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежит.
Материальная ответственность работника ограничена ст. 241 ТК РФ. Работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или федеральными законами).
Примечание. В иных случаях работник обязан возместить причиненный ущерб в полном размере. В ст. 243 ТК РФ перечислены восемь таких случаев, главным из которых является недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора о полной материальной ответственности или полученных работником по разовому документу.
Размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. То есть минимальная сумма ущерба равна учетной стоимости, а максимальная - рыночной цене товаров. Однако на товары всегда существует две рыночные цены: цена покупки и цена продажи.
На практике часто возникают ситуации, когда рыночная цена покупки товаров превышает их учетную цену. При списании суммы ущерба за счет виновников делается запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на учетную стоимость товаров. Однако, поскольку ущерб может взыскиваться по рыночным ценам, следует на разницу между рыночной ценой и учетной стоимостью товаров сделать дополнительную запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". При этом возникает вопрос: какой счет нужно кредитовать?
Вышеуказанная разница формально является доходом организации, поскольку сумма взыскиваемого ущерба выше цены, по которой товары когда-то были куплены. Реального дохода на самом деле нет, так как в данный момент организация может купить такой же товар по новой рыночной цене, равной сумме взыскиваемого материального ущерба. Тем не менее исходя из принципа двойной записи нужно эту разницу списать на доходы.
Примечание. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывает делать это не сразу, а по мере погашения задолженности по расчетам по возмещению материального ущерба. Таким образом, предполагается, что до погашения задолженности дохода не возникает. При этом производится запись:
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей"
списана разница на счет учета расчетов по возмещению материального ущерба.
При погашении задолженности по возмещению материального ущерба необходимо сделать следующие учетные записи:
Д-т сч. 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба"
отражается сумма погашенной задолженности;
Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей",
отражается сумма разницы, относящейся к погашенной задолженности.
Разница между рыночной и учетной ценой товаров может быть рассчитана по следующей формуле:
РПЗ = Р x СПЗ: СВЗ,
где РПЗ - разница между рыночной и учетной ценой товаров; Р - разница между суммой, подлежащей взысканию, и учетной стоимостью товаров; СПЗ - сумма погашенной задолженности; СВЗ - сумма задолженности, подлежащей взысканию.
В п. 16 ПБУ 9/99 указано, что иные поступления (к ним относится и рассматриваемая разница) признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). В этом же пункте говорится о признании доходов в виде штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (хотя платежи по ним реально еще не получены). В этом случае бухгалтер должен составить запись:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
признаны доходы.
Примечание. Аналогично эти доходы признаются и для целей налогообложения прибыли (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, можно сделать однозначный вывод: при отражении в учете задолженности по возмещению материального ущерба на разницу между взыскиваемой суммой и учетной стоимостью товаров следует произвести запись по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (см. пример 4).
Пример 4 . При проведении инвентаризации в торговой организации выявлена недостача товаров на общую сумму 150 000 руб. по учетным (покупным) ценам. Из них 50 000 руб. - в пределах норм естественной убыли. По решению администрации с материально ответственного лица взыскивается стоимость товаров по рыночным ценам в сумме 110 000 руб.
Производятся учетные записи:
Д-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
К-т сч. 41 "Товары"
отражен факт недостачи товаров;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
отражена задолженность материально ответственного лица (по учетной стоимости товаров);
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсч. "Расчеты по возмещению материального ущерба",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"
признаны доходы (разница между рыночной и учетной стоимостью).
В.В.Патров
М.Л.Пятов
Санкт-Петербургский государственный университет